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注会与注税鉴证准则的比较(七)

发布时间: 2020-07-26
  鉴证目的差异

  涉税鉴证是指在税收的征收缴纳过程中,税务师事务所接受委托,对有关纳税事项,运用税收应用技术进行鉴别和判断,出具鉴证报告并发表鉴证意见,为证实有关纳税事项具有真实性、合法性、合理性,提供证明的业务活动。

  《中国注册会计师鉴证业务基本准则》(财会[2006]4号)第五条规定,鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论,以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。

  对比两个概念不难看出,涉税鉴证的目的,是为证实有关征收缴纳事项具有真实性、合法性、合理性提供证明,至于是否增强了使用者的信任,不是涉税鉴证追求的目标;而注册会计师鉴证的目的,是增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度。目的的差异,决定了目标和范围也存在差异。

  鉴证目标差异

  注册税务师鉴证业务和注册会计师鉴证业务的总目标,在文字表述上都包括真实性、合法性、合理性三方面内容,但是它们词同义不同,内涵上是有差异的。

  真实性

  注册会计师鉴证业务准则强调的是客观真实性,而注册税务师鉴证业务准则强调的是法律真实性或形式真实性。这个差异是税收制度与会计制度关于真实性的差异所决定的。

  比如,在土地增值税清算鉴证业务当中,对于收入事项,真实性是指已经符合税法规定的确认条件,就应当予以确认,除会计已经确认收入的事项外,还包括视同销售收入和税法上规定的收入事项。对扣除项目事项,真实性是指除税法规定的20%加计扣除、房地产开发费用5%或10%计算扣除、旧房评估价格外任何开发费用,除非确属已经真实发生,否则申报扣除就可能被认定为偷税行为。

  纳税人申报扣除的任何费用必须能够提供证明确属已经实际发生的“足够”、“适当”的凭据,足够和适当要根据实际情况来判定。这里的真实性强调的是法律的真实性,而不是客观的真实性。在纳税鉴证活动中,法律的真实性是指鉴证人依照鉴证程序,依据鉴证准则和法定的鉴证标准,对纳税人提供的有关资料,运用税收应用技术进行鉴别和判断加以确认的,同样是经过程序操作而形成的真实。

  合法性

  注册会计师鉴证业务准则强调合法性,是指符合会计法规;而注册税务师鉴证业务准则强调的是符合税收法规。

  比如,土地增值税清算业务的合法性,是指确认收入和房地产扣除项目,必须符合税法规定的条件,并符合税法规定的程序。不管房地产扣除项目是否实际发生、合理与否,如果是非法支出,不符合税法的有关规定,即使按财务会计法规或制度规定可以作为开发成本费用的,也不能作为土地增值税扣除项目。

  合理性

  注册会计师鉴证业务准则强调合理性,是指实质的合理性,符合一般的经营常规和符合财务会计惯例;而注册税务师鉴证业务准则强调的是形式的合理性,符合征纳程序和税务会计惯例。实质的合理性,不考虑程序是否正义,而强调最终结果或目的必须符合某种标准,对于这个标准,不同国家、不同种族、不同信仰有不同的选择,如宗教、政治、道德等价值理念,都有可能成为某种实质合理性的评价标准。

  比如,土地增值税清算业务的合理性,是指纳税人收入和房地产扣除项目的计算和分配方法。这里的合理性是形式合理性,而不是实质合理性。换句话说,只要纳税申报的会计核算证据,按照财务会计的程序取得,纳税调整证据按照税务会计的程序取得,对收入和房地产扣除项目的计算和分配,就具备了形式的合理性。

  鉴证范围差异

  涉税鉴证范围,是指鉴证对象信息的范围,或称鉴证证据的范围,包括纳税申报表和特殊纳税事项的专项鉴证两项内容,而不是对会计报表的鉴证。涉税鉴证的证据范围,包括纳税调整证据和会计核算证据两部分,鉴证的重点是纳税调整证据,而不是会计核算证据。

  对纳税调整证据应执行实质性测试,凭证的合法性、余额的正确性、申报程序的合法性三个方面是主要鉴证事项。对于会计核算证据,仅关注数字逻辑关系的正确性和会计处理方法的合规性。如果纳税人需要进行财务报表审计,应按照中国注册会计师鉴证准则的要求,另行委托注册会计师办理鉴证业务。涉税鉴证过程中,注册税务师不能越位进行财务报表审计鉴证,在报告和工作底稿当中,不要涉及财务报表审计的内容。

  比如,土地增值税的清算范围有两层含义,一是指项目范围,凡从事房地产开发企业开发的商品房项目,在满足规定的土地增值税清算条件时,均应办理土地增值税的清算手续,包括未列入土地增值税预征范围的房地产开发项目,还包括清算后的尾房再清算。二是指鉴证对象信息的范围,或称鉴证证据的范围,土地增值税清算证据的鉴证范围,重点是纳税调整证据,会计核算证据主要是作为数据来源,而不是重点。

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