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税局纳税评估房地产开发企业增值税:重点关注十大问题

发布时间: 2020-11-06
  一、  

预收房款未按规定预缴增值税问题

 

  此次“营改增”,财税【2016】36号取消了《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十五条 “纳税人转让土地使用权或者销售不动产,?取预收款方式的,其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”的规定,改为“房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目,在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税”(《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税【2016】36号)第一条第(八)项第9点), 房地产开发经营企业增值税纳税义务发生时间改为“纳税人发生应税行为并收讫销售款或者取得索取销售款项凭据的当天”(《营业税改征增值税试点实施办法》(财税【2016】36号)第四十五条)。“一般纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期向主管税务机关预缴税款”(国家税务总局公告2016年第18号第十二条) ,“小规模纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期或主管国税机关核定的纳税期限向主管税务机关预缴税款” (国家税务总局公告2016年第18号第二十一条)。但在评估中发现房地产企业预收房款未按规定预缴增值税问题非常严重。

  一是有些企业在预缴增值税时仅将开具的普通发票收入预缴了增值税,而没有将不开票收入预缴增值税;

  二是有些企业随意推迟预收房款入账时间。如收到首付款不及时入账,到按揭贷款到账后按全额入账;收到买房者银行按揭贷款,不及时入账;

  三是有些企业将预售房款记入了“预收账款”科目,但随意推迟预缴增值税的时间,而不是在取得预收款的次月纳税申报期(一般纳税人)或主管国税机关核定的纳税期限(小规模纳税人)向主管税务机关预缴税款;

  四是有些企业干脆不设立“预收账款”科目,或者虽然设立了“预收账款”科目,但将预收房款部分记入其他应付账款或其他应收账款科目,从而隐瞒预收款,不预缴增值税和申报缴纳增值税。

  对房地产开发经营企业预收房款是否按时和如实预交增值税的核实,可根据公式“每月实际预交增值税=评估期预收账款月增加额×3%÷(1+5%或11%)”进行。如果前者小于后者,说明该房地产经营企业没有按规定如实预缴增值税,需要按《中华人民共和国税收征收管理法》相关规定处理。需要注意的是,对该指标的的核实要分项目、分月、分业主进行。

 

二、  

低首付甚至零首付房贷增值税预缴问题

 

  对房地产开发经营企业增值税纳税评估过程中,通过审核企业销控表、商品房销售合同以及“预收账款”科目明细表,发现有部分企业的部分买受人按揭贷款或公积金贷款已到账,但首付款尚有一部分甚至全部未到账,即低首付甚至零首付买房。实际上,此种情况在房地产业界比较普遍。

  在实践中,低首付甚至零首付买房可能存在两种情形:一是开发商自行垫资或者寻找关联公司垫资,或者联合银行以办理信用卡分期还款的形式刷卡支付首付;二是开发商先行出具垫资证明,协助购房者获得贷款后,再协助购房者以装修贷款的名目获得银行贷款偿还垫付的首付。

  低首付甚至零首付买房是房地产开发商在特殊的楼市背景下,或为去库存,或为吸引客户而搞的促销活动,在一定程度上确实解决了买房者的燃眉之急,但突破了国家对房贷首付比例的监管要求。如2016年2月1日在《中国人民银行、中国银行业监督管理委员会关于调整个人住房贷款政策有关问题的通知》第一条规定:“在不实施“限购”措施的城市,居民家庭首次购买普通住房的商业性个人住房贷款,原则上最低首付款比例为25%,各地可向下浮动5个百分点;对拥有1套住房且相应购房贷款未结清的居民家庭,为改善居住条件再次申请商业性个人住房贷款购买普通住房,最低首付款比例调整为不低于30%。”首付是购房者需要强制支付的部分,是买受人金融机构按揭贷款或公积金贷款购房的强制性前提条件,是商业银行用于防范房贷风险的防火墙。但低首付甚至零首付加大了购房杠杆,使金融系统面临较高的流动性风险,曾被认为是2008年美国次贷危机的导火索,并引起了全球金融危机,在国内相关监管部门早已叫停。

  在税务处理上,采取低首付甚至零首付方式卖房的房地产开发企业往往是按照实际收到的首付房款作为预收款来预缴增值税,没有按照双方签订的商品房买卖合同要求的首付款金额计入“预收账款”, 并按照国家税务总局公告2016年第18号公告第十条至第十二条(一般纳税人)、第十九条至第二十一条(小规模纳税人)规定的时间计算和预缴增值税;自己垫付或其他关联公司垫资的那一部分往往挂在“其他应收款”或“其他应付款”科目,或者干脆设置账外账,逃避预缴增值税。

  所以,在房地产业增值税纳税评估中,需要重点审核企业销控表、商品房销售合同以及“预收账款”科目明细表,看是否存在低首付甚至零首付房贷增值税预缴问题。

  

三、  

隐瞒销售收入问题

 

  隐瞒销售收入也是房地产企业增值税纳税评估中常见的问题,具体有以下几种情况需要注意:

  一是价外费用不计税。根据财税【2016】36号第三十七条规定,“销售额为纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用,但不包括同时符合本办法第十条规定的政府性基金或者行政事业性收费;以委托方名义开具发票代委托方收取的款项”。因此,如果企业的代收费不能符合以上条件,如纳入开发产品价内或由企业开具发票的都应该作为价外费用合并进入计税销售额。

  二是利用其他应收或应付往来户隐藏收入。收到客户定金、违约金等,通过记入其他应付款往来户核算,不纳入计税收入;将售房款挂在其他应付往来账上或直接冲减开发成本;将企业暂时不用的资金记入其他应收账款,低价或免息借给股东、法定代表人或关联企业,不按规定收取利息,逃避缴纳增值税。

  三是设置帐外帐。收到银行拨付按揭款后,不入账或直接抵付进料款,形成账外收入,或记入“短期借款”科目;将实际取得的租金或销售收入在账外循环或在关联企业记账;销售车库、阁楼自制收款收据,不开发票,账外循环。

  四是假借各种名义,隐瞒收入。如转让在建项目,以未办理立项人和土地使用人的更名手续为名,不计收入;棚户区改造项目专项建设基金,性质为房款,以未签补偿协议为名,不预缴税款;以是本公司股东及关联企业为名,以明显偏低的价格销售;售后回租业务,以未实际收到那么多款项为由,用销售收入抵减应付给业主的租金即差额部分入账;采取银行按揭方式销售开发产品,约定了企业为购买方的按揭贷款提供担保,以为购买方提供贷款担保为由,把其销售开发产品时向银行提供的保证金(担保金)从销售收入中减除。

  五是采取委托方式销售少记收入。(1)采取支付手续费方式委托销售开发产品的,以销售合同或协议中约定的价款扣除手续费后的金额确认收入;(2)采取视同买断方式委托销售开发产品的,属于企业与购买方签订销售合同或协议,或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的,如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格,按合同价格确认了收入的实现;如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格,以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的,按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于确认了收入的实现。(3)采取基价(保底价)并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的,属于由企业与购买方签订销售合同或协议,或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的,如果销售合同或协议中约定的价格高于基价,按基价确认了收入的实现,并且从销售收入了减除了企业按规定支付受托方的分成额;如果销售合同或协议约定的价格低于基价的,按销售合同或协议约定的价格确认了收入的实现。属于由受托方与购买方直接签订销售合同的,没有按基价加上按规定取得的分成额确认收入的实现。

  六是视同销售不计入应税收入。如:虚拟赠予行为,将房地产商品无偿赠送他人或企业;房地产企业用实物赠送搞宣传促销;将房地产商品用于换取其他单位和个人的非货币性资产、对外投资、职工福利、赞助、奖励、分配给股东或投资人等;以商品房抵付施工单位工程款、银行贷款、广告费;以出租土地使用权为代价换取房屋所有权;以房换地及以地换房。

  七是其他手段。超规划私建、违建开发产品及附属设施,销售时不使用正规发票,用内部收据隐匿收入;采取低价开票方式,少计销售收入等;假代建,真开发,双方均不缴纳税金;分解售房款收入,将部分款项开具收款收据,隐匿收入;故意错列会计科目不记收入等。

  

四、  

多缴营业税抵顶增值税问题

 

  对房地产开发经营企业增值税纳税评估过程中,通过审核房地产开发经营企业“营改增”试点实施之日前“预收账款”科目余额、对应的应交营业税和实际缴纳的营业税,可能会发现房地产开发经营企业多交了营业税,此种情况并不鲜见。但“营改增”后,房地产开发经营企业并没有向主管地税机关申请退还多缴纳的营业税,而是直接抵顶了应该向国税机关缴纳的增值税。

  《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税【2016】36号)第一条第(十三)项第2点:“试点纳税人发生应税行为,在纳入“营改增”试点之日前已缴纳营业税,“营改增”试点后因发生退款减除营业额的,应当向原主管地税机关申请退还已缴纳的营业税。”很显然,此种情况都需要主管地税机关退还已缴纳的营业税。更不用说“营改增”前,有些房地产开发企业挖个坑,应税行为可能还没有发生,预收款还没有收取,营业税就缴纳了,是典型的寅吃卯粮,属于违规行为。“营改增”后,这部分多缴纳的营业税应该申请退还,而不能用多缴的营业税抵顶应该预交或缴纳的增值税。

  国家税务总局2016年第18号公告第十七条规定:“一般纳税人销售自行开发的房地产项目,其2016年4月30日前收取并已向主管地税机关申报缴纳营业税的预收款,未开具营业税发票的,可以开具增值税普通发票,不得开具增值税专用发票。”

  实际上,本条只是解决了房地产企业试点后无法就试点前收取的预收款开具营业税发票问题,可以补开增值税普通发票,而不是抵顶增值税。增值税普通发票的补开需要满足几个条件:一是房地产试点纳税人2016年4月30前收取了预收款;二是向主管地税机关申报缴纳了营业税;三是未开具营业税发票的。这三个条件同时满足的话,允许在“营改增”试点后,开具增值税普通发票。如果是“营改增”试点后收取的预收款,只能预缴增值税;“营改增”试点前发生了应税行为,收取了预收款,应按照营业税政策规定补缴营业税(《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税【2016】36号)第(十三)项第3点)。

  深入了解后发现,不是房地产开发公司不向主管地税机关申请退还,而是地方财政部门不愿意退还。这里面牵涉到地方和中央收入划分问题。原因很简单,“营改增”前,房地产业营业税属于地方收入,收入全部归地方;而“营改增”后,增值税是共享收入,中央分享50%,税种缴纳地分享50%(《国务院关于印发全面推开”营改增”试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案的通知》(国发【2016】26号)。如果退还多缴纳的营业税,地方政府的收入就减少了50%。房地产开发企业可能别无良方,地方主管地税机关不退还多缴纳的营业税,只能抵顶向国税机关缴纳的增值税。建议地方国税机关、地税机关和地方政府应该尽快协商解决这个问题。

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