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关于企业所得税纳税人的几个问题

发布时间: 2020-11-27

——(上篇)

企业所得税纳税人,顾名思义,就是承担企业所得税纳税义务的人。这里的人指的是法律上拟制的人,即取得收入的组织。从性质上看,包括但不限于企业。从组织形式上看,包括但不限于法人。新旧税法、内外资莫不如此。

不知为何,相关法律都并没有对纳税人进行学理上的定义,而是采取的正列举的方法。暂行条例第二条提出了“独立经济核算”的概念 ,并 对内资企业所得税纳税人进行了列举。实施细则第四条对“独立经济核算”进行了阐释,即“指纳税人同时具备在银行开设结算帐户 , 独立建立帐簿、编制财务会计报表 , 独立计算盈亏等条件”,这也就是耳熟能详的“三个条件”。 从会计核算有关的法律法规来分析,“ 独立”是用来形容“编制账簿”的,而不是“独立编制账簿”+“独立编制财务报表” 。这是 因为非法人分支机构没有自己独立财产,因此也就不能编制自己的资产负债表等等。 反之,如果是后者的话,也就与现行的法人所得税相去无多了。 但是遗憾的是, 从没有相关文件对此予以明确。

由于纳税人的定义涉及到纳税义务的承担以及税源的问题,《国 家税务总局关于如何认定企业所得税纳税义务人的批复》(国税函[1998]676号)进一步明确,“按有关法律、法规规定应该实行独立经济核算,但未进行独立经济核算的,虽不同时具备税法规定的独 立经济核算三个条件,也应当认定为企业所得税纳税义务人。”

在实务中,很多同志将“应该实行独立经济核算”理解为“能够实行独立经济核算”,近年来较为突出的是将外地房地产企业在本地设立的分支机构 一律 认定为独立纳税人要求就地纳税。其实 , 这是对政策的误读。

从语义解释的角度分析,应该强调的是一种义务,而能够强调的是一种客观所具备的能力,显然相去甚远。 毫无疑问,企业作为经济组织应该准确核算,但准确核算并不能等同于独立核算。前者是从企业核算的水平上对企业的核算方式予以界定,后者是从形式上对企业的核算方式予以界定。我们决不能想当然的认为凡是有条件独立核算的企业都应当实行独立经济核算。否则很难想象在现在科学技术如此发达、专业人士比比皆是的形式下,还有企业不能准确核算 。即便自身不具备独立核算的能力,也可以委托中介机构 。

《批复》的规定是对条例、细则规定的补充。适用的对象是“按有关法律、法规规定应该实行独立经济核算,但未进行独立经济核算的企业或组织”。根据《民法通则》、《公司法》等有关规定,只有法人“应该实行独立经济核算”,这与法人以自己的财产独立承相应的法律责任是分不开的。除此之外,就我阅读所能及的范围,只有《事业单位登记管理暂行条例》(中华人民共和国国务院令第 252 号)和外资企业法有相关规定。前者第二条第二款规定,“事业单位依法举办的营利性经营组织,必须实行独立核算,依照国家有关公司、企业等经营组织的法律、法规登记管理。”后者第十四条规定,“外资企业必须在中国境内设置会计帐簿,进行独立核算,按照规定报送会计报表,并接受财政税务机关的监督。”

问题在于,如果不具备三个条件,难道就不是企业所得税的纳税人?显然不是的 。 最明显的例子就是,核定征收的企业连日常会计核算都不能准确进行,报表之类即使有也是空中楼阁。但这并不能使它免于纳税义务。实际上,绝大部分行业实行核定征收的企业,税负要高于查账征收。当然,这与总局的政策取向有关。

事实上,企业只要取得收入,就是企业所得税的纳税人。不论是否办理税务登记,不论取得的是否免税收入。而是否符合三个条件只是解决该纳税人如果是 没有实行独立核算核算的分支机构 ,是由其总公司缴纳还是由其自身就地缴纳的问题,这里姑且称之为“缴纳方式”。当然,如果不是分支机构,则无论核算水平如何只能就地缴纳。

关于这个观点,在总局的相关文件中可以找到正反两方面的佐证。总局在历次关于汇总(合并)缴纳企业所得税问题的文件中,都反复强调汇总(合并)的成员企业首先是独立纳税人,必须在当地办理申报。另一方面,《国家税务总局关于规范汇总合并缴纳企业所得税范围的通知》(国税函[2006]48号)第三条中首次明确规定,非独立核算分支机构按照《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施细则的有关规定,由核算地统一纳税。

这两者之间最显著的区别在于,前者需要而且只能由国家税务总局批准,而后者不需要。最 典型 的例子就是,金融企业的县级机构原来可能符合三个条件,作为成员企业监管,而现在可能由于内部核算体制改革改为报账制,就不需要在就地申报而应当由市一级机构 统一 申报,也就是不属于成员企业的范畴。

在 分析 了两者之间的区别后, 原有政策 还有 不能自圆其说的其他 问题。既然作为独立纳税人,就应当独立承担相关法规所规定的权利和义务,实体上主要指暂行条例及其实施细则,程序上主要指征管法等等。问题在于,享受权利不要紧, 比如独立核算的分支机构完全可以自行申请享受减免税的优惠,而 履行义务以及不能履行义务可能引起的法律责任的承担往往是需要一定的经济基础的。非法人分支机构的独立纳税人如果有亏损,只能自行弥补,不能由其总公司弥补。但是,如果非法人分支机构有欠税,是不是也仅以该机构所经营(注意:不是拥有)的财产为限呢?如果该非法人分支机构有偷税行为,又如何处理呢?欠税、偷税的最终得益的还是作为整体意义上的企业而不是分支机构。更有甚者,如果偷税行为已经触犯刑法,需要处理相关责任人时又如何处置呢?

新税法实行法人所得税就基本解决了这个问题,即以该法人所拥有的 全部 资产独立承担,法人代表应当依法承担相应的责任。 遗憾的说,现行相关政策解说法人所得税的必要性时,往 往局限于“ 为了 避免 双重征税,而忽略了这一点,显然失之狭隘。

需要指出的是,新税法实行法人所得税,也是指同一法人的分支机构应当统一 计算应纳税额 ,而不是坊间流传的只有法人才承担纳税义务这样一种似是而非的理解。 其实无论是内外资、还是新旧法,都不可能只对法人征税。 当下,虽说由于全民经商的热潮以及政策宽松乃至鼓励,公司制企业遍地开花,但也还有很多非法人的企业。

另一个常见的误区是,非居民企业在境内的设立的分支机构,符合一定条件时也是企业所得税的纳税人。其实,根据新税法第一条、第二条、第三条的行文,应当是符合条件的非居民企业是企业所得税法规定的纳税人,而不是其在境内设立的分支机构。否则,不能解释非居民企业在中国境内未设立机构、场所的,仍应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税的规定。相反,如果非居民企业在境内的分支机构未按税法规定履行相关义务,应当是该非居民企业承担相应的法律责任。 有同志很难接受一个非居民企业是中国企业所得税纳税人的观点。其实,对照个人所得税的相关规定,应该是不难理解的。反之,如果按照某些观点的理解,存在不是纳税人却承担纳税义务的情形,那么,征管法的相关规定应如何适用呢。当然,我不否认,也许立法原意如此,但是在抛弃公布于众的法律文本所可能具有的意义,而去追寻所谓立法愿意,显然是不合适的。原因有二,首先,广大税务机关和纳税人能接触到的是法律文本,而非立法原意。其次,立法者众多,往大了说,全国人大代表近3000人,又以谁的意见为准呢?更何况他们之中大都是非专业人士。

如前所述,在 原 有政策下,独立纳税人实际解决的是缴纳方式的问题,即符合三个条件的应当就地纳税,另有规定的除外。另有规定主要是指“汇总(合并)纳税”,这其实是一种税收上的扶持政策。在 原 有政策中,总局对“汇总纳税”、“合并纳税”总是不加区别的加以使用,以汇总(合并)的词组形式出现。但在新税法中,“汇总缴纳”与“合并缴纳”是不同含义的两种情形,前者主要包括新税法第十七条规定的境内境外的汇总,第五十条规定的境内设立的不具有法人资格的营业机构的汇总,第五十一条规定的非居民企业在中国境内设立两个或者两个以上机构、场所由其主要营业机构的汇总三种情形。而合并纳税用来专指两个法人企业之间的合并纳税的清情形,根据新税法第五十二条的规定,需要经过国务院批准。

——(下篇)

一、外商合伙企业、外商个人独资企业的问题
按照我国现行相关法律规定,外商投资企业包括中外合资经营企业、中外合作经营企业、外资企业三种形式。根据现有法律规定,合资企业是中国的法人。合作企业和外资企业既可以是法人,也可以是非法人----理论上就可以采取合伙形式。外资企业还有其特殊之处,外资企业从投资者的角度可分为两类,一类是一个外国企业或者其他经济组织依照中国法律在中国境内投资设立的企业,一类是一个非中国公民(外国自然人或者无国籍人)依照中国法律在中国境内投资设立的企业。

原外资税法对非法人的合作企业如何纳税曾经有原则性的规定:不组成企业法人的中外合作经营企业,可以由合作各方依照国家有关税收法律、法规分别计算缴纳所得税;也可以由该企业申请,经当地税务机关批准,依照税法统一计算缴纳所得税。

2000年,国务院规定对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税,其投资者的生产经营所得,比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。财税[2000]91号文件规定,所称个人独资企业和合伙企业是指:
 (一)依照《中华人民共和国个人独资企业法》和《中华人民共和国合伙企业法》登记成立的个人独资企业、合伙企业;
 (二)依照《中华人民共和国私营企业暂行条例》登记成立的独资、合伙性质的私营企业;
 (三)依照《中华人民共和国律师法》登记成立的合伙制律师事务所;
 (四)经政府有关部门依照法律法规批准成立的负无限责任和无限连带责任的其他个人独资、个人合伙性质的机构或组织。
我们可以认为,91号文件仅仅是规范性文件,其效力不能高于外商税法。因此外商合伙企业和外商个人独资企业仍然应当缴纳外资企业所得税。

新税法实施之后,情况似乎有所变化。新税法第一条明确规定,个人独资企业、合伙企业不适用本法。条例第二条规定,企业所得税法第一条所称个人独资企业、合伙企业,是指依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业、合伙企业。财税[2008]159号根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例和《中华人民共和国个人所得税法》有关规定,进一步明确“所称合伙企业是指依照中国法律、行政法规成立的合伙企业。”

根据上述条款,外商投资企业中的合伙企业以及个人独资企业似乎不再属于新税法所规定的纳税人,而应当缴纳个人所得税。问题在于,所有的关于企业所得税法变化的解读文章中都没有涉及这一变化。在此,我将立法起草小组编写的《释义》中的相关文字引用如左,“本条所称的依照中国法律、行政法规的规定成立,主要指依照我国先后制定的《中华人民共和国个人独资企业法》、《中华人民共和国合伙企业法》等有关法律、行政法规的规定成立的企业。”

如此大的变化不可能疏漏。只能理解为,立法者并不认为相关规定新税法实施前后有所变化。出现这个问题的原因,窃以为是原外资税法是根据经济性质来确定纳税人的,而新税法则采取的是原内资的办法,对纳税人进行列举的基础上排除不属于企业所得税纳税人的类型。两种不同的划分标准,产生交叉的同时也有所遗漏。

问题并不如此简单。 2010年3月1日,《外国企业或者个人在中国境内设立合伙企业管理办法》将正式施行。相应的, 工商总局制定了《外商投资合伙企业登记管理规定》。《管理办法》第一条表明,他的制定依据是《合伙企业法》。如果本文前面的结论是正确的,那就会出现这样的情况,原有的根据三资企业法成立的外商合伙企业按规定缴纳企业所得税,但根据新的《管理办法》成立的合伙企业却不是企业所得税的纳税人。

二、关于证券投资基金的困惑
财税2008年1号文件规定,对证券投资基金从证券市场中取得的收入,包括买卖股票、债券的差价收入,股权的股息、红利收入,债券的利息收入及其他收入,暂不征收企业所得税。当然,这是原有政策的延续。

新税法下,我们曾经为此项政策是属于免税收入还是不征收收入收入感到困惑。讨论的结果是免税收入,首先,1号文件根据的是税法的第35条,35条属于对国务院制定优惠政策的授权条款。其次,文件是暂不征收,反之,就有可能随时恢复征收。但仔细考量,似乎上述结论立论的基础存在问题。证券投资基金未必属于企业所得税的纳税人。

证券投资基金从根本上讲是一种受托理财,受托理财就意味着财产本身不属于管理人所有,仅仅是“所有权”与“管理权”的暂时分离。从本质上讲,证券投资基金从证券市场取得的收入,仍然属于委托方。当然,管理人可能收取固定的管理费用,也有可能与收益按照一定比例挂钩。但有一条是不变的,他们是只赢不亏的。关于这一点,《证券投资基金法》中规定的非常明确,如“基金财产独立于基金管理人、基金托管人的固有财产。基金管理人、基金托管人不得将基金财产归入其固有财产。基金管理人、基金托管人因基金财产的管理、运用或者其他情形而取得的财产和收益,归入基金财产。基金管理人、基金托管人因依法解散、被依法撤销或者被依法宣告破产等原因进行清算的,基金财产不属于其清算财产。基金财产的债权,不得与基金管理人、基金托管人固有财产的债务相抵销;不同基金财产的债权债务,不得相互抵销。”
既然此收入不属于证券投资基金,对基金就证券市场取得的收入征税也就无从谈起,最多也就是要求其代扣代缴的问题。反之,如果取得收入要征税,那么发生亏损是不是可以弥补呢。

上述仅仅是从税法角度进行的分析,其实仔细推敲,还有许多疑问,比如,基金是不是属于税法中规定的组织?就我所知,基金发行并不需要通过工商部门,而是由证监会批准。股市大跌时,我等散户日夜盼望证监会开闸,真是情何以堪。
因此,个人认为是证券投资基金公司属于企业所得税的纳税人,应当就其管理费收入缴纳企业所得税,1号文件相关条款合理性有待商榷。证券投资基金公司按照常理应当代扣代缴,当然是在收益实现时还是收益分配时代扣代缴,是另外一个问题。

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