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纳税人不依法预缴税款怎样处理

发布时间: 2020-12-25
  最近,对内资房地产开发企业预售收入没有依法计缴企业所得税能否依据《税收征收管理法》(简称《征管法》)加收滞纳金和罚款的问题,在税务机关和纳税人中均有不同的意见,引起了相当的争议。有人认为:房地产企业预售产品的收入,属于不确定收入,而滞纳金是对应缴未缴的税款被纳税人占用而让纳税人支付的带有处罚性质的利息,既然是不确定的收入,税款也不确定,自然难以计算滞纳金额,所以队为不宜征收滞纳金及处以罚款。甚至认为,对预售收入税款征收滞纳金和处以罚款没有明确的法律依据,根据行政行为必须有明确的法律依据才能执行原则,因此滞纳金和罚款也不应当征收;由于没有明确的法律依据,因而如果税务机关在执法过程中已经向纳税人征收预售收入的滞纳金并处以罚款,应向纳税人退还已收滞纳金和罚款。类似地,也有不少人认为,对于纳税人其他税种税款应预缴而未预缴的,由于在《征管法》及其他相关法律法规中都未有具体的规定,而且预缴的税款具有“不确定性”,因此税务机关刘未预缴的税款加收滞纳金及对其行为进行相应的处罚缺乏充分的法律依据。

  由于有关预缴税款的问题不仅是房地产企业预售收入所得税的征税问题,还涉及到其他人部分税种,直接关系到广大纳税人税款缴纳的义务以及滞纳金和罚款等法律责任。而且对有关问题的理解在税务机关内部还存在很大的分歧,因此有必要对相关问题进行深入的分析。为便于分析问题,先从引发争论的房地产预售收入的具体问题谈起。

  一、有关内资房地产企业预售收入企业所得税税务处理的问题

  对内资房地产开发企业预售收入征收企业所得税的规定出自《国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》(国税发[2003]83号)。其核心内容是明确纳税人对其当期取得的房地产预售收入须先按规定的利润率(即应税所得率)计算出预计营业利润额(即预计应税所得额),然后并入当期应纳税所得额统一计算缴纳企业所得税,待开发产品完工时再进行结算调整,显然其实质并不是如某些人所理解的是对预售收入进行所谓的“预征所得税”。简单地说,该文件有关房地产预售收入须按照一定的比例计算后作应纳税所得额的调增处理,是企业所得税实体法对应税所得的确认进行具体规定而已,并不存在任何所谓“预征”税款的问题。而由于现行企业会计制度及收入准则对预售收入足不作为收入确认的,上述规定的本质只是对税法与会计规定的差异所进行的纳税调整。

  根据该文件,内资企业纳税人如果没有对其预售收入依法进行确认应纳税所得,则必然对其当期的应税所得构成影响,因为少计了当期的应税所得。至于纳税人是否会因此减少当期应缴所得税,则不能简单作结论,需要视纳税人的具体情况而定,看其是否实际造成少缴税款的事实进行区别对待。因为纳税人当期的应缴所得税是根据纳税人当期的应税所得依法弥补完前期亏损后的所得计算产生的,因此如果纳税人当期的预售收入应确认的所得小于本期和前期可弥补的亏损,则不会造成少缴税款的结果,对这种情况则应按照征管法第六十四条的规定作虚假申报处理;同时由于当期没有应缴税金因此也不存在加收滞纳金的问题;而如果纳税人预售收入应确认的所得在弥补完本期和前期可弥补的亏损后有所得的,则会对当期的应缴税金造成实质性的影响,从而造成当期少缴税金的结果,对此税务机关应按照《征管法》第三十二条的规定,依法追加滞纳金并根据具体情况按照第六十三条或者第六十四条的规定进行处理。

  二、有关外资房地产开发企业预售收入企业所得税税务处理问题

  虽然税法规定了内外资企业的房地产预售收入需要按照规定计缴所得税,但是在具体的规定上两者还是有很大的区别,由此而产生的税务处理也不尽相同。

  对外资房地产企业预售收入预征税款的规定出自《国家税务总局关于外商投资企业从事房地产开发经营征收所得税有关问题的通知》(国税发[1995]153号)第三条第(一)款。该款规定明确是直接对预售收入进行单独“预征”所得税,并且是“按季”进行“预征”,类似于企业所得税“分季预缴”税款的方式。可以说,这一规定是真正意义上的“预征所得税”,因为其是对预售收入采取按核定的利润率预先征收所得税,性质相当于税务机关对该部分预售收入收取一定数额的“税款押金”。而由于只是简单地仅就预售收入“预先核定征收”所得税,且不涉及当期其他经营所得情况和前期可弥补的亏损,因此,即使纳税人本期的其他经营业务发生亏损也不能盈亏相抵,同样地对以前期的亏损也不能进行相应的弥补,即不论当期是否有应税所得,都必须单独就预售收入预缴所得税。

  鉴于外资企业预售收入的预缴和其他税种税款的预缴是同一性质的,下面对有关问题一同进行分析。

  三、有关预缴税款的税务处理问题

  根据现行税收法规,对纳税人的预缴税款的规定均明确具体地出自各自的实体法规,而对于纳税人不按照规定依法预缴税款应如何处理,除了个别情况外,大多数都没有具体规定,因此需要从税收程序法《征管法》中进行分析。

  (一)各税种有关预缴税款的规定

  其实就现行税收法律法规而言,涉及预缴税款的税种除内外资企业所得税外,还包括了个人所得税,增值税、消费税、营业税、资源税以及还有土地增值税等。可以说,税收法规对纳税人应缴税款进行预征的规定已经是非常普遍和广泛应用的征收方式,所涉及的税种占了目前开征税种的绝大部分,由此也涉及到绝大部分的纳税人,因此明确纳税人不依法预缴税款的法律责任问题对征纳双方都具有非常重要的现实意义。

  (二)有关纳税人未按规定预缴税款加收滞纳金的问题

  为保证税款及时入库、减少滞纳欠税,各税种的实体法规均规定了税款规定纳税期限。而滞纳金制度是保障各税种实体法有关纳税期限规定有效实施的有力手段之一。

  (1)现行税法对预缴税款加收滞纳金的规定

  对未按期预缴税款是否加收滞纳金的问题,目前税收法规中仅有内资企业所得税作了具体规定,相关规定出自国家税务总局在1995年下发的规范性文件《国家税务总局关于企业未按期预缴所得税加收滞纳金问题的批复》(国税函发[1995]593号,以下简称593号文件)。该文件明确未按规定预缴所得税须加收滞纳金。可是有人对此文件的合法性提出质疑,认为其属于规范性文件不能作为行政处罚的依据,特别是在新《征管法》发布实施后,更是对其法律地位提出进一步的挑战。对此,笔者认为,593号文件虽然法律级次较低,属于规范性文件,但是其是作为国家税收行政主管部门的国家税务总局依照税收管理权限对有关预缴税款的税务处理问题所做出的解释性文件,而且有关具体规定与现行税收法规并不抵触,因此其合法性是不容质疑的。

  至于593号文件在新《征管法》发布实施后是否仍然有效的问题,则涉及到新老《征管法》的衔接问题。在新《征管法》发布实施后,有包括税务人员在内的不少人认为凡是涉及到旧《征管法》的法规都必须作废或者重新修订,如果没有修订则自动失效,对此可谓是对新旧《征管法》衔接问题认识上产生的误解。其实,新《征管法》实施后并不是简单地将旧法全部废止,这反映在新《征管法》及其实施细则中都没有任何有关废止老法的条文。这是因为,旧《征管法》的废止“属于默示的废止,但又不能简单地理解为新《征管法》实施后旧《征管法》即完全废止,而应按照新法优于旧法的原则,理解为新《征管法》实施前颁布的税收法律与新《征管法》有不同规定的,适用新《征管法》的规定。

  尽管有不少人怀疑593号文件的有效性,但是实践已证明其合法性和有效性,因为自新《征管法》颁布实施后的几年来,总局已经对规范性文件所进行的历次清理中均未将其作为与新《征管法》相抵触的文件废止掉。

  (2)纳税人没有依法预缴其他税种税款的加收滞纳金的处理

  上述593号文件只是明确了内资企业所得税预缴的滞纳金处理问题,至于对其他税种税款的预缴是否加收滞纳金则没有针对性的补充文件进行具体规定,这也是引起当前争议的原因之一,但是税法没有具体规定并不等于没有明确规定,这可以从《征管法》中有关缴税和滞纳金的规定中去分析其法律依据。

  根据《征管法》第三十二条第2款规定“纳税人未按照规定期限缴纳税款的,扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的,税务机关除责令限期缴纳外,从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之三的滞纳金。”即只要纳税人或者扣缴义务人未按照规定期限缴税,都必须加收滞纳金。这里对缴税并没有限定是“预缴”或“汇缴”,还是一般正常的缴税。因此需要明确的问题是,“预缴”税款是否属于“缴税”的范畴。尽管目前税法没有对“预缴”做一个明确的定义,但是我们从涉及预缴的各税种的法规条文规定可以归纳出其内涵,即对纳税人的应缴税款在纳税期限中间采取提前预先缴纳的方式,通过分期缴纳,期末再进行汇算的方式,实行多退少补,因此“预缴”毫无疑问确是属于纳税人“缴纳”税款的一种方式。虽然相对于一般的税款缴纳方式,预缴有其特殊性,但是不能因为其特殊性而否定其一般性的。既然预缴税款属于税款的缴纳的范畴,因而《征管法》第三十二条有关纳税人未按期缴税须加收滞纳金的规定同样适用于预缴的各税。我们可以设想,假如没有对预缴税款的滞纳金制度,则预缴税款的规定必然形同虚设,有关预缴的法规则必然成为一纸空文。

  此外,虽然相对于纳税人的某一个完整的纳税期限而言,在期中预缴的税款不一定是最终需要缴纳的税款,具有相对的不确定性,但是对于在某一个预缴期而言,所预缴的税款又是可以准确计算确定的,因此以预缴税款具有不确定性作为免于加收滞纳金的理由是不成立的。

  (3)目前有关预缴税款需要完善的政策问题

  虽然加收滞纳金的规定适用于未按期的预缴税款,但是不能否认目前有关滞纳金的制度也存在需要完善的地方。

  首先是对预缴税款加收滞纳金的时限问题有待明确,由于预缴的税款在纳税期满后需要汇算,因此对未按期预缴税款加收滞纳金的终止时间应定在汇算期满日,而不宜笼统地定在实际缴纳税款之日。至于如果纳税人在汇算期满后仍有未缴的税款,则该部分滞纳税款应从汇算期满后重新算起。这样的操作也许过于繁琐,但是符合税法的精神,也较能维护纳税人应有权利。

  其次,对于预缴汇算退税的利息问题,这是目前纳税人反映最多的。因为按照税法规定,纳税人未按期预缴的税款税务机关需要加收滞纳金;而对纳税人多预缴的税款在汇算退税时却不退还占用其资金的利息,即多预缴不退利息,少预缴要收滞纳金,显然对纳税人而言有失公平。根据公平对等的原则,笔者认为需要对有关退税的规定进行完善,以便于更好地促使纳税人自觉依法预缴税款。

  (三)有关未按期预缴税款的处罚问题

  明确了预缴税款的性质和滞纳金问题,对于纳税人未依法预缴税款的行为应如何进行处罚的问题就迎刃而解了。根据前面论述,预缴税款属于纳税人缴纳税款的一种方式,因此《征管法》中有关对纳税人未按期纳税进行处罚的规定,除企业所得税季度预缴有关偷税认定的特定情况外,同样适用于未按期预缴税款的情况,具体操作则需要结合实际进行判断。

  


 

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